Материальные расходы в налоговом учете. Бухгалтерский и налоговый учет: в чем разница? Налоговый учет расходов по производству реализации

Порядок налогового учета расходов на производство и реализацию зависит в первую очередь от применяемого организацией метода признания доходов: начисления или кассового метода.

Большинство налогоплательщиков применяют метод начисления. В этом случае им необходимо руководствоваться положениями статьи 318 НК РФ.

Для определения расходов на производство и реализацию, уменьшающих доходы отчетного периода, необходимо распределить все произведенные затраты на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся следующие виды затрат:

1. Материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно:

а) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

1.7 Классификация расходов (ст. 252 и 253)

Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по статьям и элементам затрат (ст. 253)

б) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда.

Перечень расходов на оплату труда приведен в ст. 255 НК РФ.

3. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Амортизационные отчисления определяются в со­ответствии с порядком, установленным ст. 256-259 НК РФ.

Все остальные расходы (кроме внереализационных) считаются косвенными.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. То есть косвенные расходы в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

ПРИМЕР

ООО “Север” занимается сборкой компьютеров из покупных комплектующих изделий. В июне 2002 года организация понесла следующие расходы:

1. Стоимость комплектующих изделий – 100 000 руб.;

2. Заработная плата сборщиков – 20 000 руб.;

3. ЕСН, начисленный на заработную плату сборщиков, – 7120 руб.;

4. Заработная плата управленческого персонала – 15000 руб.;

5. ЕСН, начисленный на заработную плату управленческого персонала, – 5340 руб.;

6. Амортизация основных производственных фондов – 2000 руб.;

7. Расходы по аренде помещения – 3000 руб.

Прямые расходы формируются из пунктов 1,2,3, и 6 и составляют 129 120 руб.,

а косвенные расходы (пп. 4, 5, 7) будут равны 23 340 руб.

База для исчисления нормируемых расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таблица 3.1

Перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения
в пределах норм и нормативов

	Наименование расходов	Норматив	Статья НК РФ
	Долгосрочное страхование жизни работников, пенсионное страхование и (или) негосударственное пенсионное обеспечение	Не более 12% от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного работника	Не более 3 % от расходов на оплату труда
	Добровольное личное страхование исключительно на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением служебных обязанностей	Не более 10 тыс. рублей в год на одного застрахованного работника
	Расходы на освоение природных ресурсов	Учитываются равномерно примерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на НИОКР, осуществленные самостоятельно или совместно с другими организациями, результаты которых используются в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Учитываются равномерно в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования
	Расходы на НИОКР в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата	В размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов в течение трех лет
	Суммы выплаченных подъемных	В пределах норм, установленных законодательством РФ	Подп. 5 п.1 ст. 264
	Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	В пределах отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), но не более предельного размера расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года	Подп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267

Продолжение табл. 3.1

	Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей	Постановление Правительства РФ от 07.02.2002 г. № 92	Подп. 11 п. 1 ст. 264
	Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов	Постановление РФ	Подп. 13 п. 1 ст. 264
	Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление	В пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке*)	Подп. 16 п. 1 ст. 264
	Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика	В размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период	Подп. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 264
	Расходы градообразующих организаций на содержание объектов жилищного фонда, учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов и общежитий для приезжих, домов престарелых и (или) инвалидов	В пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления. А в случае их отсутствия – в порядке, действующем для аналогичных объектов, подведомственных указанным органам

Продолжение табл. 3.1

Окончание табл. 3.1

	Проценты по полученным заемным средствам принимаются в фактических размерах, если их размер не отклоняется более чем на 20 от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При отсутствии сопоставимых условий или по выбору организации проценты принимаются: По долговым обязательствам в рублях По долговым обязательствам в иностранной валюте	По ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза По ставке 15%
	Резерв сомнительных долгов	Не более 10% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249

ПРИМЕР

ООО “Восток” в июне 2002 года произвело расходы рекламного характера (вы­дало призы победителям конкурса) на сумму 10 000 руб. Данные расходы нор­мируются: для целей налогообложения они принимаются в размере, не превы­шающем 1 % выручки от реализации. Выручка от реализации ООО “Восток” составила: в июне 2002 года – 500 000 руб.;

За первое полугодие 2002 года – 2 500 000 руб.

Для расчета предельного размера рекламных расходов данного вида в качестве базы принимается выручка от реализации, исчисленная нарастающим итогом, то есть за первое полугодие. Таким образом, предельный размер нормируемых рекламных расходов составляет:

2 500 000 руб. х 1% = 25 000 руб. Следовательно, все расходы на рекламу, произведенные 000 “Восток”, укладываются в норматив и, значит, могут быть в полном объеме учтены при расчете налогооблагаемой прибыли.

Однако не для всех лимитируемых расходов норматив определяется подобным образом.

Так, по расходам организации, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

ООО “Запад” оплатило страховые взносы на медицинское страхование своих работников сроком на один год. Сумма страховых взносов составила 36 000 руб. Страховой договор вступил в силу с 1 марта 2002 года. Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили, - в январе – 60 000 руб; в феврале – 60 000 руб.; в марте – 60 000 руб.

Предельная величина расходов на оплату медицинского страхования составляет 3 % от расходов на оплату труда без учета страховых взносов. Поскольку срок действия договора 1 год, ежемесячная сумма платежей, которая может быть учтена в составе расходов, составляет 3000 руб. (36 000 руб.: 12мес.).

Норматив определяется с даты вступления договора страхования в силу, то есть с 1 марта 2002 года. Следовательно, базой для расчета норматива являются расходы на оплату труда не за весь первый квартал, а только за март 2002 года. Предельный размер расходов составляет:

60 000 руб. х З%= 1800 руб.

Именно эта сумма может быть учтена при расчете налогооблагаемой прибыли за I квартал 2002 года, а оставшиеся 1200 руб. (3000 – 1800) для целей налого­обложения не учитываются.

Рассмотрим особенности калькулирования себестоимости.

С введением в действие главы 25 НК РФ “Налог на прибыль организаций” принципиально изменился порядок калькулирования себестоимости.

В то же время порядок учета себестоимости в бухгалтерском учете не претерпел изменений.

Согласно ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируются из:

Расходов, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

Расходов, возникающих непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходами по обычным видам деятельности признается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

Материальные затраты

Затраты на оплату труда;

Отчисления на социальные нужды;

Амортизация;

Прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданной продукции. Она формирует­ся на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции.

То есть в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет, какие расходы она будет считать прямыми и накладными, формирующими себестоимость готовой продукции, а какие – управленческими и коммерческими. Причем управленческие и коммерческие расходы могут включаться в себестоимость готовой продукции или спи­сываться непосредственно на счет учета выручки от реализации. Порядок их учета также определяется организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике.

До 2002 года перечисленные принципы формирования себестоимости применялись и для определения налогооблагаемой прибыли.

Однако с 2002 года в налоговом учете себестоимости произошли кардинальные изменения. Так, теперь все расходы организации делятся на прямые и косвенные.

При этом прямые формируют незавершенное производство, остатки готовой про­дукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции.

Согласно статье 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. По окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

ПРИМЕР

ООО “Апельсин” в I квартале 2002 года начало выпускать определенный вид продукции (“Дельта”). Для производства единицы этой продукции согласно утвержденным нормативам необходимы 1 кг сырья А (себестоимость 200 руб/кг) и 2 кг сырья В (себестоимость 300 руб/кг).

Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета управленческие расходы включаются в себестоимость готовой продукции. Стоимость незавершенного производства определяется пропорционально стоимости сырья в незавершенном производстве.

В I квартале ООО “Апельсин” отгрузило сырье на производство 100 ед. “Дельты”, а затраты произведены следующие:

Таблица 3.2

Исходные данные по затратам производства

Наименование затрат	Количество
1 . Сырье А	100кг (100ед. х 1 кг)	20 000 руб. (100кг х 200 руб./кг)
2. Сырье В	200кг (100ед. х 2 кг)	60 000 руб. (200 кг х 300 руб. /кг)
3. Заработная плата производст­венных работников		50 000руб.
4. Единый социальный налог на заработную плату производст­венных работников		17 800руб. (50 000руб. х 35 6%)
5. Амортизация основных производственных фондов		1 000 руб.
6. Плата за аренду производственного цеха		80 000 руб.
7. Заработная плата управ­ленческого персонала		30 000 руб.
8. Единый социальный налог на заработную плату управленче­ского персонала		10 680руб. (30 000руб. х 35,6%)
Итого расходов:		269 480 руб.
Из них прямых (пункты 1,2,3, 4,5)		148 800 руб.
Косвенных (пункты б, 7, 8):		120 680руб.

Для целей бухгалтерского учета все эти расходы являются расходами, связанными с обычными видами деятельности, и формируют себестоимость готовой продукции. Для целей налогообложения прибыли эту себестоимость формируют только прямые расходы, а косвенные расходы полностью уменьшают доходы, полученные в отчетном периоде.

В I квартале 2002 года произведено 80 ед. изделия “Дельта”. Как уже говорилось, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении).

Не закончено производство 20-ти ед. продукции, следовательно, остатки исходного сырья в незавершенном производстве составят 20 кг сырья А (20 ед, х 1 кг) и 40 кг сырья В (20 ед. х 2 кг), всего – 60 кг.

Отпущено в производство 300 кг сырья, следовательно, доля остатков сырья в исходном сырье составляет 0,2 (60 кг; 300 кг).

Значит, незавершенное производство для целей налогового учета составит:

148 800 руб. х 0,2 = 29 760 руб.

Для целей бухгалтерского учета согласно учетной политике используется аналогичная оценка незавершенного производства. Следовательно, незавершенное производство для целей бухгалтерского учета составит:

269 480 руб. х 0,2 = 53 896 руб.

Эта цифра образует сальдо на дебете счета 20 на 1 апреля 2002 года. Оценка остатков готовой продукции (далее – ГП) на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП.

Сумма остатков готовой продукции на складе определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Продолжим предыдущий пример.

ПРИМЕР

Итак, на склад готовой продукции поступило 80 ед. изделия “Дельта”, налоговая себестоимость которых составляет 119 040 руб. (148 800 – 29 760). Бухгалтерская себестоимость равна 215 584 руб. (269 480 – 53 896). В I квартале отгружено 70 ед. готовой продукции. Причем согласно договору с покупателем право собственности на изделие “Дельта” переходит в момент оплаты. В I квартале 2002 года оплачено 65 ед. изделий. Доля отгруженной продукции в общем объеме выпущенной продукции составит:

70 ед.: 80 ед. = 0,875.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП) составит:

148 800 руб. – 29 760 руб. = 119 040 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию, равна:

(148 800 руб. – 29 760 руб.) х О,875=104 160руб.

Остатки готовой продукции на складе равны:

О руб.+ 119 040руб.- 104 160руб. = 14 880руб.

Это налоговая себестоимость готовой продукции, оставшейся на складе на 1 апреля 2002 года. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб.: 80 ед. х 10 ед. = 26 948 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 43 на 1 апреля 2002 года.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе.

Сумма остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции, на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящих­ся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Вернемся к нашему примеру.

ПРИМЕР

Отгруженная и реализованная продукция составляет 65 ед. Ее доля в общем объеме отгруженной продукции:

65 ед. : 70 ед. = 0,9286.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца – 0 руб. Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе) – 104 160 руб.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на реализованную в текущем месяце продукцию, составляет; 104 160 руб. × 0,9286 = 96 722,98 руб.

Остатки отгруженной, но не реализованной продукции составят: 0 руб. + 104 160 руб. - 96 722,98 руб. = 7437,02 руб.

Это налоговая себестоимость отгруженной, но нереализованной продукции. Бухгалтерская себестоимость равна:

215 584 руб. : 80 ед. х 5 ед. = 13 474 руб. Эта сумма составит дебетовое сальдо на счете 45 на 1 апреля 2002 года. Итак, записи в бухгалтерском учете ООО “Апельсин” будут выглядеть следую­щим образом:

Таблица 3.3

Основные бухгалтерские записи

Операция	Проводка		Сумма, руб.	Комментарий
Отпущено в производство сырье А				Материалы списаны из расчета производства 100 ед. изделия “Дельта”
Отпущено в производство сырье В
Начислена заработная плата производственных работников
Начислен ЕСН на заработ­ную плату производствен­ных работников
Начислена амортизация основных средств
Начислена арендная плата
Начислена заработная плата управленческого персонала
Начислен ЕСН на заработную плату управленческого персонала
Списаны общехозяйственные расходы
Списана себестоимость готовой продукции				Себестоимость 80 ед. изделий. Себестоимость одного изделия 2694,8 руб.
Отгружена готовая продукция				Себестоимость 70 изделий
Списана себестоимость реализованных изделий				Себестоимость 65 изделий

Таким образом, себестоимость реализованной продукции, отражаемой по строке 020 Формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках” за I квартал 2002 года составит 175 162 руб. Теперь посмотрим, что будет с расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли. Воспользуемся синтетическими счетами бухгалтерского учета для учета налогового.

Таблица 3.4

Исходные данные по синтетическим счетам

Операция

Проводка

Сумма, руб.

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень» , № 11, 2009).

В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

Потери от недостачи и (или) порчи материально­-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

Затраты на горно­-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налого­плательщиком акта приемки-­передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.

К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете

Вид расхода	Момент списания в расходы	Норма НК РФ	Подтверждающий документ
			4
Сырье (материалы) - основа или компонент, необходимый при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Дата передачи в производство		Лимитно-заборная карта (форма № М-8)*, требование-накладная (форма № М-11)*, накладная на отпуск материалов № М-15)*, акт расхода материалов
Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке
Материалы для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку)
Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т.д.)
Материалы для общехозяйственных и управленческих нужд	Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной	П. 1 ст. 272	Требование-­накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов
Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону
Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7)*, личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты**
Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии			Акт оказанных услуг
Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т.д.)			Акт приемки-­передачи выполненных работ (услуг)
Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации)	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг)		Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т)***, путевые листы (формы № 4-С и 4-П)***, акт приемки-­передачи
Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг		Акт приемки­-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка­-расчет
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов)
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально­производственных запасов в пределах норм естественной убыли	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2)****, сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19)*****
Технологические потери при производстве и транспортировке	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска в производство	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т.д.
Расходы на горно­­подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг		Акт приемки­­передачи выполненных работ

* Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как обосновать расходы

Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.

Определение стоимости МПЗ

В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2-4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.

Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально­-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-­производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).

Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.

Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.

Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально­-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.

В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.

Методы оценки сырья и материалов при списании

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Первый вариант - средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если есть основания предполагать, что цены на материально-­производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.

Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.

Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.

Пример 1

Вид деятельности ООО «Закат» - изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).

В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов - 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).

Пример 2

ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М­500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М­400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарно­транспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. - 5000 руб. (НДС не облагается).

Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.

На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).

Таблица 2

Регистр информации о движении приобретенных материалов

Наименование	Цемент М-400	Цемент М-500
Дата операции	21.01.2009	21.01.2009
Основание операции	Товарная накладная № 326, товарно -транспортная накладная № 28	Товарная накладная № 326, товарно-транспортная накладная № 28
Приход, т
Покупная стоимость партии, руб.	15 254 (18 000: 118 x 100)	9661 (11 400: 118 x 100)
Расходы на доставку, руб.	3061	1939 (5000 - 3061)
Общая стоимость партии, руб.	18 315 (15 254 + 3061)	11 600 (9661 + 1939)

В российском бухгалтерском учете принято подразделять расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Особенности отражения последней группы расходов в бухгалтерской и налоговой отчетности рассматривает В.С. Ржаницына, руководитель отдела инвестиционных проектов группы компаний "Сектор", г. Санкт-Петербург.

Прочие расходы

К прочим расходам относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень операционных расходов установлен в пункте 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н), а перечень внереализационных расходов - в пункте 12. Кроме того, в налоговом учете принята своя группировка расходов. В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Поэтому одни и те же расходы организации зачастую находят разное отражение в ее бухгалтерской и налоговой отчетности. Особенно это характерно для прочих расходов, номенклатура которых достаточно широка.

Отражение прочих расходов в бухгалтерской отчетности

Согласно пункту 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, если законодательством или правилами бухгалтерского учета не предусмотрен иной порядок их отражения. В плане счетов бухгалтерского учета для этих целей предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В соответствии с инструкцией по применению плана счетов аналитический учет на счете 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. То есть обособленно должны учитываться как группы операционных и внереализационных расходов, так и различные виды расходов внутри этих групп. Построение аналитического учета на счете 91 должно быть таким, чтобы при наличии прочих доходов и расходов, связанных с одной операцией, можно было определить финансовый результат по ней.

Чрезвычайные расходы планом счетов бухгалтерского учета предписывается учитывать непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".

Данные о прочих расходах организации за отчетный период должны быть представлены в отчете о прибылях и убытках. В соответствии с требованиями пункта 21 ПБУ 10/99 операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы следует показывать в отчете о прибылях и убытках обособленно от других видов расходов. При составлении отчета о прибылях и убытках допускается не показывать операционные и внереализационные расходы развернуто по отношению к операционным и внереализационным доходам, если это не запрещено правилами бухгалтерского учета и если расходы и доходы возникли из одного или аналогичного факта хозяйственной деятельности и не являются существенными. Применительно к операционным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году, а также величина расходов в виде отчислений в резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В форме отчета о прибылях и убытках, утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, предусмотрено две строки для отражения операционных расходов: строка 060 "Проценты к уплате" и строка 100 "Прочие операционные расходы", данные по ним приводятся в круглых скобках. Таким образом, все операционные расходы за период, кроме процентов к уплате, необходимо отразить по строке 100 "Прочие операционные расходы". Если организация считает операционные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке к бухгалтерской отчет- ности.

Применительно к внереализационным расходам в бухгалтерской отчетности должно быть раскрыто их изменение в отчетном году. В форме отчета о прибылях и убытках предусмотрена одна строка для отражения внереализационных расходов: строка 130 "Внереализационные расходы", данные по ней приводятся в круглых скобках. Если организация считает внереализационные доходы и расходы по какой-либо операции или виду деятельности существенными, она может показать соответствующие данные в дополнительно введенных строках отчета или в пояснительной записке. Кроме того, на второй странице отчета о прибылях и убытках предусмотрена таблица "Расшифровка отдельных прибылей и убытков", в которой следует раскрыть суммы следующих внереализационных расходов за текущий и предшествующий отчетные пе-риоды: штрафов, пеней, неустоек; возмещения убытков; курсовых разниц и списанной дебиторской задолжен-ности. Форма отчета о прибылях и убытках не содержит строк для отражения чрезвычайных расходов. В литературе встречаются две рекомендации по их отражению в отчетности - в составе внереализационных расходов или в дополнительно введенной строке "Чрезвычайные расходы" после строки "Внереализационные расходы". На наш взгляд, вторая рекомендация в большей степени соответствует требованиям ПБУ 10/99 об обособленном отражении разных групп прочих расходов в бухгалтерской отчетности.

Отражение прочих расходов в налоговом учете

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ расходы подразделяются только на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Таким образом, в налоговом учете отсутствует понятие операционных расходов, а термин "внереализационные расходы" имеет иное значение, чем в бухгалтерском. Перечень внереализационных расходов, признаваемых для целей налогообложения, приведен в статье 265 НК РФ. Рассмотрим, как следует классифицировать в налоговом учете различные виды операционных расходов организации (см. табл. 1).

Таблица 1. Классификация операционных расходов в налоговом учете

№	Группа операционных расходов
	Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	Внереализационные расходы (подп. 1 п. 1 ст. 265), если они понесены не более чем по одному договору аренды в год (подп. 2 п. 4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ)
	Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, составляющих интеллектуальную собственность организации	Внереализационные расходы, если они понесены не более чем по одному договору в год (подп. 1 п. 1 ст. 265)
	Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций	Данная деятельность не связана с реализацией (см., например, п. 3 ст. 39 НК РФ), следовательно, расходы являются внереализационными (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ - расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг). Особенности определения налоговой базы по таким операциям установлены ст. 277 НК РФ
	Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме валюты), товаров, продукции	При продаже - расходы, связанные с производством и реализацией, с учетом ограничений пункта 3 статьи 268 НК РФ При ликвидации - внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)	Внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ, независимо от назначения кредитов и займов (в т.ч. на приобретение внеоборотных активов и материалов)
	Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	Расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) - если услуги банков связаны с производством и реализацией (подп. 13 п. 5.4 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ). Внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) - в иных случаях.
	Отчисления в оценочные резервы, (резервы по сомнительнымдолгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности	Резервы по сомнительным долгам - внереализационные расходы при методе начисления (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ) - с учетом требований статьи 266 НК РФ. Правила образования иные, чем в бухгалтерском учете. Резервы под обесценение ценных бумаг - внереализационные расходы у профессиональных участников рынка ценных бумаг, занимающихся дилерской деятельностью и применяющих метод начисления (ст. 300 НК РФ). Создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей и в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности не предусмотрено. Отчисления в данные резервы не соответствуют определению расходов в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
	Прочие операционные расходы - налоги	Прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Как видно из приведенного сравнения требований бухгалтерского и налогового законодательства в отношении рассматриваемой группы расходов, в них имеются существенные методологические различия. Часть операционных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией, и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы, в связи с продажей активов - стр. 140 и 150 прил. 2; налоги - стр. 070 прил. 2; часть затрат на банковские услуги; расходы по сдаче имущества в аренду и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это не является предметом деятельности организации, но имело место более одного раза за отчетный год). Отметим, что если при продаже амортизируемого имущества, к которому в налоговом учете относятся основные средства и нематериальные активы, выручка будет меньше расходов по продаже, то для целей налогообложения полученный убыток признается равными долями в течение оставшегося срока эксплуатации объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ), а не сразу, как в бухгалтерском учете. Другая часть операционных расходов в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 (расходы по сдаче имущества в аренду (стр. 070 прил. 7) и предоставлению интеллектуальной собственности в пользование, если это имело место один раз за отчетный год; расходы в связи с ликвидацией основных средств - стр. 080 прил. 7; оставшаяся часть затрат на банковские услуги; проценты по заемным средствам в пределах норм - стр. 020 прил. 7; отчисления в резервы по сомнительным долгам в размере, предусмотренном НК РФ - стр. 030 прил. 7 и т.п.).

Некоторые операционные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - проценты по заемным средствам сверх установленных в статье 269 НК РФ норм; отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в резерв под обесценение ценных бумаг у организаций, не занимающихся дилерской деятельностью; превышение резерва по сомнительным долгам над величиной, определенной в соответствии со статьей 266 НК РФ. Не совсем ясным представляется вопрос о приз-нании расходов в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если оно происходит не через приобретение ценных бумаг. Вероятно, эти расходы следует отнести ко внереализационным в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы. Следует также отметить, что в случае, когда балансовая стоимость имущества, передаваемого в качестве неденежного вклада (читайте также "Бухгалтерский учет вклада в уставный капитал неденежным имуществом") в уставный капитал другой организации, выше, чем согласованная в учредительных документах оценка, то в налоговом учете разница не признается расходом организации, а приобретенная доля учитывается не в этой оценке, а по балансовой стоимости переданного имущества (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Также в соответствии с особенностями ведения налогового учета применительно к продаже амортизируемого имущества и ценных бумаг, установленными статьями 268 и 280 НК РФ, организации необходимо обеспечить обособленный учет:

• доходов и расходов от реализации каждого объекта амортизируемого имущества;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке;
• доходов и расходов от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Перейдем к рассмотрению отражения в налоговом учете различных видов внереализационных расходов, зарегистрированных в бухгалтерском учете организации (см. табл. 2). Как видно из приведенного сравнения, в требованиях бухгалтерского и налогового законодательства по отношению к данной группе расходов также имеются различия. Часть внереализационных расходов в налоговом учете необходимо признать расходами, связанными с производством и реализацией и отразить по строке 020 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 2 (расходы на социальную защиту инвалидов; убытки обслуживающих производств социально-культурного назначения - стр. 240 прил. 2; сумма НДС по списанной дебиторской задолженности - стр. 070 прил. 2).

Таблица 2. Классификация внереализационных расходов в налоговом учете

№	Группа внереализационных расходов	Классификация в налоговом учете
	Штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров
	Возмещение причиненных организацией убытков	Внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265)
	Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году	Внереализационные расходы (подп. 1 п. 2 ст. 265)
	Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания	Внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) - сумма без НДС, в части, не покрытой резервом по сомнительным долгам Сумма НДС - прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) - письмо Минфина России от 07.08.2003 № 04-02-05/1/80
	Курсовые разницы	Внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Сумма уценки активов	Не учитывается при налогообложении прибыли, так как не соответствует определению расхода в пункте 1 статьи 252 НК РФ
	Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий	Расходы на социальную защиту инвалидов у организаций, 50% работников которой инвалиды, а их фонд оплаты труда не менее 25% от общего - расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ) Убытки от обслуживающих производств социально-культурного назначения признаются для целей налогообложения при соблюдении условий статьи 275.1 НК РФ Прочие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 15, 29 ст. 270 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - премии, материальная помощь	Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли (пп. 21-25 ст. 270 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - недостачи при отсутствии виновных лиц	Внереализационные расходы (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - затраты на содержание объектов, переведенных на консервацию	Внереализационные расходы (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ)
	Прочие внереализационные расходы - судебные издержки	Внереализационные расходы (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ)

Наибольшая часть внереализационных расходов и в налоговом учете классифицируется в качестве внереализационных расходов и отражается по строке 040 листа 2 декларации по налогу на прибыль с расшифровкой в приложении 7 по строкам 090, 100, 110.

Некоторые внереализационные расходы не признаются для целей налогообложения прибыли - суммы уценки активов, премии, материальная помощь, благотворительные взносы.

Чрезвычайные расходы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Напомним, что для признания прочих расходов организации в налоговом учете также должно соблюдаться требование их экономической обоснованности.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком (ст. 252 НК РФ).

В соответствии со ст. 252 и 253 НК РФ в налоговом учёте расходы в зависимости от их характера и условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на два вида:

• расходы, связанные с производством и реализацией;
• внереализационные расходы.

Ст. 252 НК РФ установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесёт такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных затрат к расходам является элементом учётной политики организации для целей налогообложения. Также как и доходы, расходы признаются либо:

1) методом начисления;

2) кассовым методом.

При методе начисления расходы признаются в том отчётном периоде, к которому они относятся независимо от фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты (п. 1 с. 272 НК РФ).

При кассовом методе расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 с. 273 НК РФ). Исходя из принципа соотнесения расходов с полученными доходами, расходы признаются кассовым методом в том случае, если этот метод используется для признания доходов.

В ст. 253 НК РФ приведена группировка расходов, связанных с производством и реализацией, по двум признакам: 1) по целевому назначению расходов;

2) по экономическим элементам или по экономическому содержанию.

Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), подразделяются по следующим при- знакам:

По составу:

• расходы, связанные с изготовлением, хранением и доставкой и реализацией товаров (работ, услуг и имущественных прав);
• расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• расходы на НИОКР;
• расходы на обязательное и добровольное страхование;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

По экономическому содержанию:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• сумма начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 318 НК РФ подразделяются на:

• прямые;
• косвенные.

К прямым расходам относят:

Материальные расходы (затраты на приобретение сырья и материалов, а также комплектующих);

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

Сумма ЕСН, начисленного на оплату труда производственного персонала;

Амортизация основных средств, которые используются при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы (кроме внереализационных) для целей налогообложения относят к косвенным. На прямые и косвенные расходы подразделяются в том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.

В состав материальных расходов, принимаемых для целей налогообложения и установленных в ст. 254 НК РФ, входят затраты налогоплательщика на приобретение материально-производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии), а также затраты на приобретение работ и услуг. Условием признания указанных затрат в качестве материальных расходов является их обоснованность. Материально-производственные запасы должны быть использованы только для тех целей, которые установлены в ст. 254 НК РФ, услуги и работы должны иметь производственный характер.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, в соответствии с принятой организацией учётной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:

Метод оценки по стоимости единицы запасов;

Метод оценки по средней стоимости;

Метод ФИФО;

Метод ЛИФО.

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст. 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

Заработная плата;

Начисления стимулирующего и компенсирующего характера;

Надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

Премии и единовременные вознаграждения;

Суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключённым в пользу своих работников.

Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставленных руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров.

В расход на оплату труда для целей налогообложения прибыли включают отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков или в резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, обязан отразить в учётной политике для целей налогообложения на следующий налоговый период:

• принятый им способ резервирования;
• определить предельную сумму отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (ст. 324.1 НК РФ).

Для этого налогоплательщик составляет специальный расчёт, где приводит:

• расчёт размера ежемесячного отчисления в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН. Процент отчисления в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда;
• предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда, включая сумму ЕСН;
• рассчитывает ежемесячный процент отчислений в резерв путём деления предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков (с учётом ЕСН) на предполагаемую годовую сумму расходов, на оплату труда (с учётом ЕСН).

Расчёт процента отчислений на оплату отпусков следует производить по категориям работников (п.2 ст. 324.1 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на конец налогового периода. Недоиспользованная на последний день текущего налогового периода сумма резерва подлежит обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с п. 4, п. 5 ст. 324.1 НК РФ при корректировке резерва предстоящих расходов на оплату отпусков во внимание принимают:

1) количество дней не использованного отпуска;

2) среднегодовую сумму расходов на оплату труда работников с учётом установленной методики расчёта среднего заработка;

3) размер обязательных отчислений ЕСН.

Если при уточнении учётной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает не целесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

К производственным расходам, учитываемым для целей налогообложения, относят расходы на амортизацию. Амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации.

Амортизируемое имущество – это основные средства и нематериальные активы организации. Условиями, включающие имущество в состав амортизируемого, являются срок полезного использования имущества, превышающий 12 месяцев и первоначальная стоимость более 20 000 руб. В соответствии со ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда для производства и реализации товаров или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Состав основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, установлен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационную группу». Согласно классификации основных фондов, основные средства группируется следующим образом:

• здания;
• сооружения;
• жилище;
• машины и оборудования;
• транспортные средства;
• инвентарь производственный и хозяйственный;
• скот рабочий, продуктивный и племенной;
• многолетние насаждения.

Порядок отражения и ведения НУ по операциям реализации основного средства, установленный в ст. 263 и 323 НК РФ. Выручка от реализации основного средства является доходом от реализации. Доход от реализации при исчислении налоговой базы учитывается без сумм налога, предъявленных покупателю. Величина дохода от реализации основного средства определяется в соответствии с условиями договора. Расходами, уменьшающими доход от реализации основного средства, являются:

• остаточная стоимость амортизируемого имущества;
• иные расходы, непосредственно связанные с реализацией основного средства, в частности расходы по хранению, разгрузке (погрузке) и транспортировке реализуемого имущества.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией превышают выручку от реализации данного имущества, то полученная разница признаётся убытком, которая учитывается в целях налогообложения в составе прочих расходов равными долями в течении срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести учёт доходов и расходов от реализации основных средств отдельно по каждому объекту. Соответственно, прибыль (убыток) определяется по каждому реализованному объекту основного средства отдельно, т.е. прибыль от реализации одного из основного средства не перекрывает убыток от реализации другого.

Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен ст. 264 НК РФ. Указанные расходы могут быть разделены на следующие группы:

1) расходы, применяемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;

2) расходы, применяемые для целей налогообложения исходя из фактически произведённых затрат;

3) расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определёнными условиями;

4) расходы, при признании которых учитывают требования соответствия их с законодательством и нормативных актов.

Главой 25 НК РФ установлены нормативы для 7 видов расходов:

1) добровольное страхование работников;

2) компенсация за использование личных легковых автомобилей в служебных целях;

3) суточные и полевое довольствие;

4) ремонт основных средств;

5) проценты по кредитам и займам;

7) представительские расходы.

Для каждого вида расходов НК РФ установлен свой порядок расчётов нормативов. Для одних просто введена предельная сумма; нормативная величина других равна определенному проценту от расходов на оплату труда; для третьих – процент от объема выручки.

Перечень внереализационных расходов приведён в ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления и кассовом методе установлен в ст. 272 и 273 НК РФ. При кассовом методе внереализационными расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При методе начисления дата признания внереализационных расходов определяется в зависимости от вида расхода.

К внереализационным расходам относятся и другие обоснованные расходы, к ним приравнивают также, полученные налогоплательщиком в отчётном налоговом периоде убытки:

• суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт средств резерва;
• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах;
• потери от стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций;
• убытки по сделке уступки права требования.

При списании нематериальных активов сумму недоначисленной амортизации учитывают во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

В расчёт налоговой базы по налогу на прибыль не включаются расходы, не соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ, если они:

• документально не подтверждены;
• не оправданы экономически;
• не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов.

При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы, приведённые в ст. 270 НК РФ. Расходы, не учитываемые при налогообложении, можно объединить в следующие группы.

1 группа: выбытие активов, не признаваемых расходами в бухгалтерском учёте (например, в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества; в виде взноса в уставный капитал, вклада в простое товарищество; в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога).

2 группа: сборы и иные аналогичные платежи (например, в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, внебюджетный фонд; в виде суммы налога, начисленных в бюджеты различных уровней; в виде сумм налога, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, имущественных прав).

3 группа: выплаты в пользу работников организации (например, выплаты в пользу работников организации; премии, выплачиваемые работникам за счёт средств специального назначения или целевых поступлений; доходы по акциям или вкладам трудового коллектива организации).

4 группа: сверхнормативные расходы (например, расходы на добровольное страхование работников; расходы по обязательным видам страхования имущества; плата за нотариальное оформление).

5 группа: прочие расходы, не признаваемые для целей налогообложения (например, убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств; расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества; отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости).

Расходы будущих периодов

В НК РФ такое понятие, как расходы будущих периодов отсутствует, там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты организации не вправе списывать одномоментно, а должны делать это в течение какого-то времени:

1. Убыток от реализации амортизируемого имущества. Чтобы его рассчитать надо из выручки от продажи объекта вычесть его остаточную стоимость, а также расходы по реализации. Полученные результаты списывают в прочие расходы в течение определённого периода. Его исчисляют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком службы объекта до его продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Расходы на освоение природных ресурсов. Выделяют 2 группы:

• затраты на поиски и оценки месторождения полезных ископаемых, а также расходы на получение необходимой геологической информации. Такие затраты списываются в прочие в течение 12 месяцев, начиная с месяца, который следует за окончанием названных работ (п. 2 ст. 261 НК РФ);
• затраты на подготовку территорий к ведению горных, строительных и других работ, которые необходимы, чтобы соблюсти требования безопасности, охраны земель, недр и других природных ресурсов, а также суммы, которые потратили землепользователи, чтобы возместить ущерб, нанесённый природным ресурсам.

Названные расходы надо списывать равномерно в течение 5 лет или в течение срока эксплуатации, созданных в результате работ объектов, если он меньше 5 лет.

3. НИОКР. Если разработки используются при производстве и реализации товаров, то их стоимость относят на прочие расходы в течение трёх лет, начиная со следующего месяца после того, как исследования завершены. Если же разработки так и не принесли результата, то списать на расходы можно только 70% их стоимости, также в течение трех лет. Данный порядок не распространяется на те организации, которые занимаются НИОКР на заказ, т.е. в качестве подрядчика, а также не касается случаев, когда в результате исследования появился нематериальный актив.

4. Взносы по обязательному и добровольному страхованию. Обычно условия страхования предусматривают 100% предоплату страховых взносов. Если договор заключён на срок более одного отчётного периода, то взносы списываются на расходы равномерно в течение этого срока (п. 6 ст. 272 НК РФ).

5. Постепенно списывать нужно стоимость лицензии некоторых компьютерных программ, которые не являются нематериальными активами. Сроки их списания определяются исходя из условий договора (п. 1 ст. 272 НК РФ). Лицензии, полученные на определённое время, например 5 лет, следовательно, и стоимость её надо списывать в течение этого срока, т.е. 5 лет.

Таким образом, в налоговом учёте на будущие периоды переносят следующие расходы:

• убытки от продажи основных средств;
• затраты на освоение природных ресурсов;
• стоимость НИОКР;
• взносы по обязательному и добровольному страхованию по договору, срок которого больше отчётного периода по налогу на прибыль;
• стоимость лицензии и компьютерных программ с ограниченным сроком использования.

Расходы, относящиеся к будущим периодам и в целях бухгалтерского учёта и в целях налогообложения - это расходы:

• по полученной лицензии на право заниматься каким-либо видом деятельности;
• на добровольное и обязательное страхование работников и имущества;
• на освоение природных ресурсов.

Расходы, относящиеся к будущим периодам только в целях налогообложения - это убытки от реализации амортизации и затраты на НИОКР. Лучше эти расходы учитывать в отдельном налоговом регистре. Существует два способа отражения в налоговом учёте расходов будущих периодов:

1) для расчёта налога на прибыль используют данные бухгалтерского учёта. Этот способ целесообразно применять в том случае, когда одни и те же расходы относят к будущим периодам и в бухгалтерском учёте и для целей налогообложения;

2) отражают расходы будущих периодов в регистрах НУ.

Источник - Налоговый учёт: учебное пособие / М.Н. Смагина. – Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2009. – 80 с.

В налоговом учете расходы делятся на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (ст. 253 НК РФ):

√ расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

√ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

√ расходы на освоение природных ресурсов;

√ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

√ расходы на обязательное и добровольное страхование;

√ прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Внереализационные расходы определены законодателем через критерий отсутствия непосредственной связи с производством и реализацией и через конкретный перечень статей, которые могут быть учтены в составе внереализационных расходов. Перечень расходов является не закрытым. Поэтому любые обоснованные расходы, иные, чем прямо перечисленные, которые не связаны непосредственно с производством и реализацией, могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются в целях налога на прибыль на (ст. 253 НК РФ):

● материальные расходы;

● расходы на оплату труда;

● суммы начисленной амортизации;

● прочие расходы.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относятся расходы расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право самим определять перечень прямых расходов, закрепив свое решение в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговым кодексом предусмотрены следующие прямые расходы:

√ материальные затраты в части затрат на:

■ приобретение сырья и (или) материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

■ приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

√ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

√ суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

К прямым расходам относятся также стоимость покупных товаров (ст. 320 НК РФ), реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров в случае, если данные расходы не включены в цену приобретения этих товаров. В связи с внесением изменений в 2005 г. в гл. 25 НК РФ с 1 января 2005 г. организациям предоставляется право формировать стоимость покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 315 НК РФ должны быть обособленно учтены следующие расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающие сумму доходов от реализации:

1) на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в пп. 2 – 6 этого пункта;

2) понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3) понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

4) понесенные при реализации покупных товаров;

5) связанные с реализацией основных средств;

6) понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).